Estoński CIT – nabywanie usług od powiązanych spółek komandytowych nie uzasadnia odmowy wydania interpretacji podatkowej
Organ podatkowy nie może odmówić wydania interpretacji indywidualnej na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), jeżeli nie wykaże, jaką konkretną korzyść podatkową miałby osiągnąć podatnik. Samo powiązanie między stronami transakcji nie wystarcza – zwłaszcza gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że analogiczne usługi musiałyby być nabyte od podmiotów zewnętrznych na takich samych lub wyższych warunkach cenowych. Tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lutego 2026 r. (I SA/Wr 638/25), uchylając postanowienie Dyrektora KIS o odmowie wydania interpretacji. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.), co potwierdza, że skargi na postanowienia o odmowie wydania interpretacji mogą być rozstrzygane szybko, bez rozprawy.
Klauzula GAAR a interpretacje indywidualne – mechanizm odmowy
Od 2016 r. polskie prawo podatkowe zawiera ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), uregulowaną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.
Art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania. Przed wydaniem postanowienia organ zwraca się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie.
Stan faktyczny – spółka budowlana i powiązane spółki komandytowe
Skarżąca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w 2023 r. – prowadziła działalność polegającą na kompleksowej obsłudze inwestycji budowlanych. Od 1 maja 2024 r. korzystała z opodatkowania estońskim CIT. Jej trzech wspólników – osób fizycznych, z których każda posiadała po 1/3 udziałów – było jednocześnie komplementariuszami w trzech odrębnych spółkach komandytowych prowadzących działalność w branży budowlanej.
Spółki komandytowe świadczyły na rzecz skarżącej szeroki zakres usług: nadzór budowlany, usługi transportowe, wynajem sprzętu, roboty budowlane, obsługę techniczną placu budowy, przygotowywanie kosztorysów i wycen. Komplementariusze posiadali uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej – kwalifikacje wymagane prawem budowlanym do realizacji projektów spółki.
We wniosku o interpretację spółka podkreślała, że warunki współpracy z powiązanymi spółkami komandytowymi ustalono na zasadach rynkowych, wynagrodzenie było niezależne od dywidendy, a skarżąca nabywała tożsame usługi również od podmiotów niepowiązanych. Współpraca wynikała z faktycznych potrzeb biznesowych, a nie z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej.
Odmowa wydania interpretacji – argument o dwupoziomowej korzyści podatkowej
Zamiast merytorycznie odpowiedzieć na pytanie spółki, Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Szef KAS potwierdził wątpliwości organu.
DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji, wskazując na korzyść podatkową na dwóch poziomach. Po stronie spółki – wynagrodzenie za usługi pomniejsza zysk netto, zmniejszając bazę opodatkowania ryczałtem z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Po stronie wspólników – dochodzi do zmiany kwalifikacji ich dochodów z tytułu udziału w zysku (opodatkowanych 19% zryczałtowanym podatkiem na poziomie odbiorcy dywidendy plus CIT na poziomie spółki) na wynagrodzenie z tytułu usług. Co istotne, w postanowieniu DKIS stwierdził wprost, że był „związany opinią Szefa KAS” – pogląd, który sąd następnie zakwestionował.
Wyrok WSA we Wrocławiu – brak wykazanej korzyści podatkowej
Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – a więc za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie za naruszenie prawa materialnego. To rozróżnienie ma znaczenie praktyczne: organ w ponownym postępowaniu może teoretycznie dojść do tego samego wniosku, jeśli go tym razem właściwie uzasadni.
Kluczowym argumentem sądu był brak wykazania przez organ korzyści podatkowej po stronie spółki. WSA wskazał na fundamentalną lukę logiczną w rozumowaniu DKIS: jeżeli z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych – czy to powiązanych spółek komandytowych, czy jakichkolwiek innych podmiotów – a wynagrodzenie kształtowane jest na zasadach rynkowych, to w każdym wariancie koszt usługi pomniejszy zysk netto w identyczny lub nawet wyższy sposób.
Sąd trafnie skonstatował: skoro ten sam (albo nawet wyższy) koszt wynagrodzenia kontrahenta zostanie poniesiony niezależnie od tego, czy usługę świadczy podmiot powiązany czy niepowiązany, organ w istocie nie wskazał na żadną korzyść podatkową po stronie wnioskodawcy.
Warto odnotować, że sąd skoncentrował swoją analizę na braku korzyści po stronie spółki i nie musiał rozstrzygać kwestii korzyści po stronie wspólników. Już na pierwszej przesłance – braku wykazania jakiejkolwiek korzyści podatkowej – rozumowanie organu się załamywało, co czyniło dalszą analizę (sztuczność, sprzeczność z celem ustawy) bezprzedmiotową.
Brak analizy „sztuczności” działania
Niezależnie od powyższego, WSA wskazał na dalsze uchybienie: organ nie przeprowadził właściwej analizy „sztuczności” w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. DKIS ograniczył się do stwierdzenia, że zakres usług spółek komandytowych pokrywa się w znacznej części z usługami samej spółki, oraz do przytoczenia stanowiska Szefa KAS. Nie odwołał się do żadnego z mechanizmów wskazanych w art. 119c § 2 O.p.
Co więcej, sąd zauważył wewnętrzną sprzeczność w stanowisku organów: w tej samej opinii, w której Szef KAS wywodził sztuczność działania, przyznał jednocześnie, że zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej.
Odmowa interpretacji jako zastępcza negatywna ocena stanowiska
Sąd wskazał na szczególnie istotny aspekt proceduralny. Analizując uzasadnienie odmowy, WSA doszedł do wniosku, że DKIS de facto dokonał negatywnej oceny stanowiska podatnika – twierdząc, że wynagrodzenie za usługi stanowi formę dystrybucji zysku – ale zrobił to w trybie odmowy wydania interpretacji, zamiast w formie merytorycznej interpretacji indywidualnej. Taki zabieg pozbawia podatnika możliwości stawiania zarzutów błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).
Wolność gospodarcza a stanowisko organu
WSA podniósł kwestię naruszenia konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej z art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że stanowisko organu w istocie „zabrania” stronie zawierania umów z podmiotami powiązanymi i nabywania od nich usług niezbędnych do prowadzenia działalności, „zmuszając” ją do korzystania z usług podmiotów niepowiązanych na mniej korzystnych warunkach – wyłącznie z przyczyn fiskalnych.
Opinia Szefa KAS – niewiążąca dla organu interpretacyjnego
Sąd jednoznacznie wskazał, że opinia Szefa KAS wydawana w trybie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stanowi jedynie wyraz stanowiska tego organu i nie wyklucza odmiennej oceny ze strony DKIS (za wyrokiem NSA z 6 grudnia 2024 r., III FSK 708/23). Stanowisko to kontrastuje z twierdzeniem samego DKIS, który w zaskarżonym postanowieniu uznał się za „związanego” opinią Szefa KAS.
Kształtująca się linia orzecznicza WSA we Wrocławiu
Sąd wprost odnotował, że posłużył się argumentacją z wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2025 r. (I SA/Wr 631/25), wydanego w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Okoliczność ta świadczy o kształtowaniu się spójnej linii orzeczniczej wrocławskiego sądu administracyjnego w sprawach dotyczących odmowy wydania interpretacji na podstawie klauzuli GAAR w kontekście estońskiego CIT – co podnosi walor praktyczny obu wyroków jako punktu odniesienia dla analogicznych spraw.
Rekomendacje praktyczne
Dla podatników korzystających z estońskiego CIT i nabywających usługi od podmiotów powiązanych wyrok przynosi trzy wskazówki. Po pierwsze, kluczowe jest wykazanie uzasadnienia gospodarczego transakcji – dokumentacja powinna jasno wskazywać, że usługi są operacyjnie niezbędne, a warunki cenowe odpowiadają warunkom rynkowym. Po drugie, we wnioskach o interpretacje warto eksponować argumenty dotyczące braku korzyści podatkowej – wskazując, że koszt usługi zostałby poniesiony niezależnie od tożsamości kontrahenta. Po trzecie, w przypadku odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b warto weryfikować, czy organ faktycznie wykazał uzasadnione przypuszczenie, czy też posłużył się tym mechanizmem jako zastępczą negatywną oceną stanowiska podatnika.
Podstawa prawna: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 638/25; art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 14b § 5b pkt 1, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
