Nowa spółka a estoński CIT
Warunek zatrudnienia, status podatnika rozpoczynającego działalność i przełomowy wyrok NSA II FSK 1412/24
Robert Nogacki | radca prawny | Kancelaria Prawna Skarbiec
Ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) przewiduje istotne preferencje dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. Obejmują one zwolnienie z warunku zatrudnienia w pierwszych latach funkcjonowania oraz preferencyjną stawkę opodatkowania. Kto jednak w świetle ustawy o CIT jest „podatnikiem rozpoczynającym działalność” — i dlaczego odpowiedź na to pytanie bywa zaskakująca — to zagadnienie, które przez ostatnie lata generowało jedne z najbardziej zapalnych sporów interpretacyjnych w polskim prawie podatkowym.
Niniejszy artykuł omawia mechanizm preferencji z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, analizuje kluczowe orzeczenia sądów administracyjnych — w tym przełomowy wyrok NSA z 11 marca 2025 r. (sygn. II FSK 1412/24) — oraz wskazuje praktyczne ryzyka, na które muszą zwrócić uwagę zarówno nowo zakładane spółki, jak i podmioty powstałe z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej.
Preferencje dla podatnika rozpoczynającego działalność — przepisy
Art. 28j ust. 2 ustawy o CIT wprowadza dwa łagodzenia warunków wejścia w estoński CIT dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.
Po pierwsze, warunek dotyczący struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2) — wymagający, by mniej niż 50% przychodów pochodziło z tzw. źródeł pasywnych — uznaje się za spełniony automatycznie w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem. Jest to rozwiązanie logiczne: podmiot rozpoczynający działalność nie mógł we wcześniejszym roku podatkowym osiągnąć jakichkolwiek przychodów, toteż zastosowanie wobec niego wymogu zawierającego parametr historycznych przychodów wykluczałoby możliwość wyboru ryczałtu. Na tę racjonalność przepisu zwrócił uwagę WSA w Gdańsku w wyroku z 6 sierpnia 2024 r. (I SA/Gd 400/24).
Po drugie — i to jest punkt bardziej newralgiczny — warunek zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3) nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących. W tym preferencyjnym, trzyletnim oknie obowiązuje jednak mechanizm stopniowego dochodzenia do docelowego poziomu zatrudnienia: począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik musi corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3 — tj. co najmniej 3 osób na umowę o pracę (lit. a) lub co najmniej 3 osób na umowę cywilnoprawną z wydatkami na poziomie trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (lit. b).
Uwaga praktyczna: Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie innej umowy. Również w tym przypadku do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników spółki. Jak potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.314.2025.2.EJ), wymogi z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b muszą być spełnione łącznie: w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osoby fizyczne, a wydatki z tytułu wynagrodzeń powinny w każdym miesiącu odpowiadać co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wystarczy przy tym, by podatnik pełnił funkcję płatnika choćby jednej z trzech danin — podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Warto zauważyć, że art. 28j ust. 3 przewiduje dodatkowe ułatwienie dla małych podatników w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem: warunek zatrudnienia uznaje się za spełniony już przy 1 osobie zatrudnionej na pełen etat (lit. a) lub 1 osobie na umowę cywilnoprawną z wydatkami odpowiadającymi jednokrotności przeciętnego wynagrodzenia (lit. b). Preferencja ta kumuluje się z ulgą z ust. 2 — mały podatnik rozpoczynający działalność korzysta więc z obu łagodzeń jednocześnie (por. komentarz do art. 28j ust. 2 i ust. 3 — W. Modzelewski, J. Pyssa [red.], Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. 26, 2026, art. 28j).
Istotne jest również, że opodatkowaniu ryczałtem mogą podlegać wyłącznie podmioty prowadzące działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z fundacjami rodzinnymi, trustami lub innymi podmiotami powierniczymi — z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej (art. 28j ust. 1 pkt 4).
Kto jest „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności”?
Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia. I właśnie ten brak definicji stał się źródłem wieloletnich sporów podatkowych — prowadzonych na co najmniej dwóch płaszczyznach.
Nowa spółka, która nie wybrała ryczałtu od dnia zawiązania
Pierwszy problem dotyczy spółek nowo zawiązanych, które z różnych względów nie zdecydowały się na ryczałt od pierwszego dnia istnienia. Modelowy przykład dostarcza wyrok WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2024 r. (I SA/Gd 400/24).
Stan faktyczny: Spółka F. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 22 grudnia 2023 r. Korzystając z prawa do wydłużenia pierwszego roku obrotowego, planowała rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2024 r. W styczniu 2024 r. złożyła ZAW-RD. Wcześniej jednak — na dzień 31 grudnia 2023 r. — zamknęła księgi rachunkowe i sporządziła sprawozdanie finansowe (wykazujące same pozycje zerowe, za wyjątkiem wkładów na kapitał zakładowy), ponieważ art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wymaga zamknięcia ksiąg przed miesiącem rozpoczęcia ryczałtu.
Pytanie brzmiało: czy spółka powinna być kwalifikowana jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności i korzystać z ułatwień w zakresie warunku zatrudnienia z art. 28j ust. 2?
Zarówno Dyrektor KIS (interpretacja z 29 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.53.2024.1.RH), jak i WSA w Gdańsku odpowiedzieli przecząco. Sąd argumentował następująco:
„Nie sposób uznać, że Spółka znajdująca się w drugim roku podatkowym dopiero rozpoczyna swoją działalność. Literalna wykładnia pojęcia ‘rozpoczyna działalność’ prowadzi do konstatacji, że Spółka w roku 2024 jest podmiotem prowadzącym (kontynuującym) swoją działalność, którą rozpoczęła w 2023 roku […]. Nie sposób uznać, iż księgi są zamykane przez podmiot, który rozpoczyna działalność.”
Sąd podkreślił przy tym kluczową dystynkcję: okres pierwszego roku podatkowego, o którym mowa w art. 28j ust. 2, dotyczy czasu, w którym wyłączono konieczność spełnienia określonych warunków — a nie definiuje, co znaczy „rozpoczęcie prowadzenia działalności”. Innymi słowy: ust. 2 określa konsekwencje statusu podatnika rozpoczynającego działalność, nie zaś sam ten status.
W tezie orzeczenia WSA w Gdańsku sformułował to następująco: „Podatnikami rozpoczynającymi prowadzenie działalności są podmioty, które dokonały wyboru opodatkowania w formie ryczałtowej wraz z rozpoczęciem działalności gospodarczej.” Identyczne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 czerwca 2024 r. (I SA/Bd 249/24).
Praktyczny wniosek: Spółka, która chce korzystać ze statusu „podatnika rozpoczynającego działalność”, musi wybrać ryczałt od pierwszego dnia swojego istnienia podatkowego. Zamknięcie ksiąg po kilku dniach (nawet przy zerowym sprawozdaniu) i przejście na ryczałt od nowego roku podatkowego pozbawia ją tego statusu. Rejestracja w grudniu, ryczałt od stycznia — to sekwencja, która generuje drugi rok podatkowy, a zatem wyklucza preferencję.
Spółka przekształcona z JDG — przełom NSA
Drugi — i znacznie bardziej doniosły — spór dotyczy spółek powstałych z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG). Przez lata organy podatkowe konsekwentnie odmawiały takim podmiotom statusu „rozpoczynającego działalność”, argumentując, że przekształcenie to jedynie zmiana formy organizacyjnej, a nie powstanie nowego podatnika (zasada kontynuacji z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, art. 551 § 5, art. 584¹ i art. 584² KSH).
Stanowisko to zostało podważone przez WSA we Wrocławiu (wyrok z 4 lipca 2024 r., I SA/Wr 105/24), a następnie definitywnie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2025 r. (II FSK 1412/24). NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS i potwierdził stanowisko korzystne dla podatników.
Rozumowanie NSA opiera się na kilku filarach.
Brak definicji ustawowej
NSA wskazał, że ustawa o CIT nie zawiera definicji ani „podmiotu rozpoczynającego działalność”, ani „podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Ustawodawca posługuje się tymi określeniami zamiennie w różnych przepisach (art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e), co — zdaniem NSA — dowodzi, że nie przypisuje im różnych znaczeń.
Kontekst systemowy — argumentum a contrario
W innych przepisach PDOPrU, w których ustawodawca chciał wykluczyć podmioty przekształcone z określonych preferencji, uczynił to wyraźnie — np. art. 19 ust. 1a enumeratywnie wymienia działania restrukturyzacyjne wyłączające prawo do obniżonej stawki 9% CIT. Natomiast art. 28j ust. 2 pkt 2 „nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób”. Skoro ustawodawca nie zastrzegł, że preferencja nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia — nie ma podstaw, by sąd lub organ takie zastrzeżenie dobudowywał.
Autonomia pojęcia na gruncie estońskiego CIT
Kluczowa teza wyroku NSA: „Na gruncie art. 28j ust. 2 pkt 2 PDOPrU podmiot ‘rozpoczynający prowadzenie działalności’ to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie działalność w ogóle.”
Spółka z o.o. powstała z przekształcenia JDG po raz pierwszy staje się podatnikiem CIT. Wcześniej prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu PIT — na gruncie zupełnie innej ustawy i innego reżimu. Z perspektywy ustawy o CIT taki podmiot istotnie rozpoczyna prowadzenie działalności w jej rozumieniu.
Wola ustawodawcy — argument legislacyjny
NSA zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie spółek przekształconych z JDG ograniczeniem wynikającym z art. 28j ust. 2 pkt 2, ustawa zmieniająca z 2020 r. (wprowadzająca estoński CIT) wprowadziłaby odpowiedni przepis wyłączający — analogicznie jak uczyniono to w art. 19 ust. 1a. Brak takiego przepisu jest świadomym wyborem legislacyjnym, nie luką.
Znaczenie wyroku: II FSK 1412/24 zamyka kilkuletni spór interpretacyjny i otwiera spółkom przekształconym z JDG drogę do pełni preferencji przysługujących nowym podatnikom estońskiego CIT — zarówno do złagodzonego warunku zatrudnienia, jak i do preferencyjnej stawki 10%. NSA odwołał się przy tym do wcześniejszego wyroku II FSK 2080/23 z 11 lipca 2024 r. (dotyczącego analogicznej kwestii w kontekście małego podatnika), tworząc spójną linię orzeczniczą.
Termin złożenia ZAW-RD przez nowo powstałą spółkę
Art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wymaga złożenia zawiadomienia ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym spółka ma być opodatkowana ryczałtem. Dla nowo zawiązywanej spółki pytanie fundamentalne brzmi: od kiedy liczyć ten „pierwszy miesiąc” — od zawarcia umowy spółki, od wpisu do KRS czy od nadania NIP?
Organy podatkowe konsekwentnie przyjmują wykładnię najwcześniejszą: za dzień rozpoczęcia działalności uznają dzień zawarcia umowy spółki z o.o., powołując się na fakt, że z chwilą zawarcia umowy powstaje spółka w organizacji posiadająca podmiotowość prawną. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 maja 2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.139.2025.2.END) oraz z 9 października 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.464.2024.2.MF).
Konsekwencje praktyczne są dotkliwe. Nierzadko między podpisaniem umowy spółki a uzyskaniem NIP (nadawanego przy wpisie do KRS) upływa kilka tygodni. Formularz ZAW-RD wymaga podania NIP. Jeśli umowa spółki została zawarta pod koniec miesiąca, termin na złożenie ZAW-RD może upłynąć, zanim spółka w ogóle uzyska NIP. Paradoks jest oczywisty — i jak dotąd nierozwiązany.
Wejście w estoński CIT w trakcie roku podatkowego
Art. 28j ust. 5 ustawy o CIT dopuszcza wybór opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego roku podatkowego, pod warunkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc ryczałtu.
Dla nowej spółki, która spóźniła się z ZAW-RD, tryb śródroczny stanowi jedyną drogę wejścia w estoński CIT w tym samym roku podatkowym. Wymaga to jednak sporządzenia dwóch sprawozdań finansowych, rozliczenia klasycznego CIT za pierwszą część roku oraz ponownego otwarcia ksiąg — operacja kosztowna i obciążona ryzykiem błędów formalnych.
Jednocześnie to właśnie w kontekście art. 28j ust. 5 ujawnia się pełne znaczenie wyroku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 400/24): spółka, która zamyka księgi i sporządza sprawozdanie, a następnie przechodzi na ryczałt od nowego roku podatkowego, nie jest już podatnikiem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art. 28j ust. 2 — co eliminuje ulgę zatrudnieniową. Planując sekwencję czynności, nowa spółka musi więc wybrać: albo ryczałt od pierwszego dnia (pełne preferencje), albo wejście śródroczne (bez preferencji dla rozpoczynających działalność).
Planowana zmiana: Projekt nowelizacji CIT z marca 2026 r. zakłada likwidację możliwości wejścia w estoński CIT w trakcie roku podatkowego. Jeśli zmiana wejdzie w życie, spóźnienie z ZAW-RD będzie oznaczało konieczność oczekiwania do końca bieżącego roku podatkowego i wejścia w ryczałt od następnego — bez statusu podatnika rozpoczynającego działalność.
Warunek zatrudnienia — umowy cywilnoprawne a okres preferencyjny
Art. 28j ust. 2 pkt 2 zwalnia nowe podmioty z warunku zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności i dwóch kolejnych latach, wprowadzając jednocześnie obowiązek corocznego zwiększania zatrudnienia od drugiego roku. Przepis nie różnicuje przy tym explicite między umowami o pracę a umowami cywilnoprawnymi.
Organy podatkowe przyjęły jednak profiskalne stanowisko: warunek dotyczący limitu miesięcznych kwot wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych powinien być w pełni spełniony już od drugiego roku podatkowego, w każdym miesiącu roku podatkowego. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z 23 lipca 2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.314.2025.2.EJ), w której organ stwierdził, że „pod pojęciem wydatków miesięcznych należy rozumieć wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu, na co wskazuje literalne brzmienie przepisu”.
Stanowisko to jest literalnie uzasadnione — art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b mówi o wydatkach ponoszonych „miesięcznie”. Podatnik nie może zatem kompensować niższych wypłat w jednym miesiącu wyższymi w innym. Każdy miesiąc jest oceniany indywidualnie.
Wnioski praktyczne
Analiza przepisów, orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej pozwala sformułować następujące rekomendacje.
Dla nowo zakładanych spółek
Kluczowe jest złożenie ZAW-RD niezwłocznie po zawarciu umowy spółki — najlepiej tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Termin liczy się od dnia podpisania umowy, nie od wpisu do KRS. Spóźnienie nawet o jeden miesiąc eliminuje status podatnika rozpoczynającego działalność i pozbawia trzyletniej ulgi zatrudnieniowej. Należy przy tym pamiętać, że planowana nowelizacja z 2026 r. może zlikwidować możliwość „naprawienia” spóźnienia przez wejście śródroczne.
Dla spółek przekształconych z JDG
Wyrok NSA II FSK 1412/24 stanowi silny argument za uznaniem takiej spółki za podatnika rozpoczynającego działalność. Preferencja obejmuje zarówno złagodzony warunek zatrudnienia (3-letnie okno), jak i stawkę 10% ryczałtu (przy spełnieniu statusu małego podatnika). Należy jednak liczyć się z tym, że organy podatkowe mogą nadal kwestionować to stanowisko do czasu utrwalenia linii orzeczniczej lub wydania interpretacji ogólnej. Najbezpieczniejszą strategią jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej, powołując się na II FSK 1412/24 oraz potwierdzający go wyrok II FSK 2080/23.
Dla podmiotów już korzystających z ryczałtu
Warunek zatrudnienia z umów cywilnoprawnych musi być spełniony w każdym miesiącu roku podatkowego osobno — nie jest dopuszczalna kompensacja roczna. Wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu muszą odpowiadać co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, na rzecz co najmniej 3 osób niebędących wspólnikami. Niedotrzymanie tego warunku nawet w jednym miesiącu może skutkować utratą prawa do ryczałtu.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
