Estoński CIT a zmiana wspólnika w spółce komandytowej – WSA uchyla interpretację za brak uzasadnienia
Czy opóźniony wpis zmiany wspólnika do KRS pozbawia spółkę komandytową prawa do estońskiego CIT? Wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2026 r. (I SA/Gl 575/25) nie przesądza tej kwestii merytorycznie, ale otwiera drogę do korzystnej dla podatników wykładni. Sąd uchylił interpretację Dyrektora KIS, stwierdzając, że organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojego stanowiska i nie odniósł się do argumentacji wnioskodawcy opartej na przepisach prawa handlowego i orzecznictwie sądów powszechnych.
Estoński CIT w spółce komandytowej – warunek „wyłącznie osoby fizyczne”
Jak na możliwość opodatkowania estońskim CIT wpływa zmiana wspólnika w spółce komandytowej? Ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), stanowi alternatywny model opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednym z kluczowych warunków korzystania z tej formy opodatkowania przez spółkę komandytową jest wymóg określony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: wspólnikami spółki muszą być wyłącznie osoby fizyczne, nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Warunek ten wydaje się prosty – dopóki nie pojawi się pytanie o moment, w którym zmiana wspólnika faktycznie następuje. Czy decyduje data zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków, czy data ujawnienia zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS?
Stan faktyczny – ponad 27 miesięcy rozbieżności między umową a wpisem
W sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach spółka komandytowa funkcjonowała początkowo z dwoma wspólnikami: spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariuszem oraz osobą fizyczną jako komandytariuszem. W dniu 20 grudnia 2021 r. sp. z o.o. zbyła ogół swoich praw i obowiązków na rzecz osoby fizycznej. Umowa zawarta została w formie pisemnej zwykłej, przy udziale radcy prawnego.
Problem polegał na tym, że pełnomocnik spółki nie dopełnił w terminie obowiązku zgłoszenia zmian do KRS. Uchwała wspólników w sprawie zmiany umowy spółki w zakresie danych komplementariusza została podjęta dopiero 16 stycznia 2024 r., wniosek do KRS złożono 19 stycznia 2024 r., a postanowienie sądu rejestrowego o wpisie zmiany zapadło 26 marca 2024 r. – ponad 27 miesięcy po zawarciu umowy zbycia.
W międzyczasie, 31 stycznia 2022 r., spółka złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze estońskiego CIT. Od 2022 r. rozliczała się ryczałtem od dochodów spółek. Jej wspólnikami były de facto wyłącznie osoby fizyczne – tyle że KRS wciąż wskazywał sp. z o.o. jako komplementariusza.
Stanowisko Dyrektora KIS – formalizm bez uzasadnienia
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.613.2024.2.ED) organ stwierdził, że skoro zmiana umowy spółki w zakresie danych komplementariusza nastąpiła dopiero 16 stycznia 2024 r., a zgłoszenie do KRS – 19 stycznia 2024 r., to doszło do naruszenia art. 22 ustawy o KRS. W konsekwencji, zdaniem DKIS, w latach 2022–2024 nie był spełniony warunek z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Kluczowym mankamentem interpretacji było to, czego organ nie powiedział. DKIS nie wyjaśnił, czy umowę zbycia z 20 grudnia 2021 r. uznaje za ważną i skuteczną. Nie wskazał, czy wpis do KRS ma w jego ocenie charakter konstytutywny czy deklaratoryjny. Nie odniósł się do argumentacji spółki opartej na art. 10 § 1 i 2 k.s.h. ani do orzecznictwa sądów powszechnych, które spółka przywoływała na poparcie swojego stanowiska.
Wyrok WSA w Gliwicach – uchylenie z przyczyn proceduralnych
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że interpretacja nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia prawnego i nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy.
Należy podkreślić, że WSA wprost zastrzegł: „Sąd na obecnym etapie nie przesądza kwestii merytorycznej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej„. Uchylenie nastąpiło wyłącznie z przyczyn proceduralnych – organ nie wykonał nałożonego na niego obowiązku przedstawienia własnego stanowiska i jego argumentacji. Oznacza to, że w ponownym postępowaniu DKIS może teoretycznie dojść do tego samego wniosku – pod warunkiem, że tym razem właściwie go uzasadni.
WSA wskazał przy tym na fundamentalną niespójność rozumowania organu. Jeżeli DKIS wywodzi naruszenie art. 22 ustawy o KRS z faktu niezgłoszenia zmiany wspólnika w terminie siedmiu dni od zawarcia umowy z 2021 r., to logicznie musiałby jednocześnie przyznać, że już ta umowa doprowadziła do zmiany składu wspólników. Z kolei jeśli organ uważa, że do zmiany wspólnika dochodzi dopiero z chwilą wpisu do KRS, powinien wskazać przepis prawa nadający temu wpisowi charakter konstytutywny. Organ nie uczynił ani jednego, ani drugiego.
Jak ujął to WSA: „Jeżeli organ nie wykonał nałożonego nań ustawowego obowiązku przedstawienia własnego stanowiska i jego argumentacji, Sąd nie ma czego oceniać”.
Deklaratoryjny charakter wpisu zmiany wspólnika do KRS – argumentacja spółki
Choć sąd administracyjny nie rozstrzygnął kwestii materialnej, warto wskazać na argumentację, której organ nie zdołał podważyć – i do której będzie musiał się odnieść w ponownym postępowaniu. Zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Na skuteczność tego przeniesienia nie wpływa ani zmiana umowy spółki, ani zgłoszenie do KRS, ani sam wpis. Wpis ma charakter deklaratoryjny – potwierdza stan prawny, który już zaistniał.
Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów powszechnych. Sąd Apelacyjny w postanowieniu z 30 czerwca 2020 r. wskazał wprost, że wpis wspólnika do KRS ma charakter deklaratoryjny, a o statusie wspólnika decyduje zdarzenie prawne, z którym przepisy prawa materialnego wiążą skutek w postaci nabycia lub utraty tego statusu. W przypadku umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z art. 10 § 1 k.s.h. chwilą nabycia członkostwa jest data wskazana w umowie lub – w razie jej braku – data skutecznego zawarcia umowy.
Znaczenie wyroku dla podatników korzystających z estońskiego CIT
Wyrok WSA w Gliwicach niesie dwa ważne wnioski praktyczne.
Po pierwsze, potwierdza wymóg rzetelnego uzasadniania interpretacji podatkowych. Organ nie może poprzestać na przytoczeniu przepisu i stwierdzeniu, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Jeżeli wnioskodawca przedstawia rozbudowaną argumentację opartą na przepisach prawa handlowego i orzecznictwie sądowym, obowiązkiem organu jest merytoryczne odniesienie się do każdego istotnego argumentu.
Po drugie, sprawa sygnalizuje potencjalnie korzystną dla podatników wykładnię warunku podmiotowego z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustawa podatkowa nie wprowadza dodatkowych wymogów formalnych – takich jak wpis do KRS – jako warunku uznania, że wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne. Kwestia ta zostanie jednak przesądzona dopiero w ponownym postępowaniu interpretacyjnym lub w dalszej ścieżce odwoławczej.
Estoński CIT a zmiana wspólnika w spółce komandytowej – rekomendacje praktyczne
Spółki komandytowe korzystające z estońskiego CIT lub planujące przejście na tę formę opodatkowania powinny zadbać o terminowe zgłaszanie zmian w składzie wspólników do KRS. Choć opóźnienie w aktualizacji rejestru nie powinno – w świetle argumentacji prawnej potwierdzonej w orzecznictwie sądów powszechnych – pozbawiać prawa do ryczałtu, to generuje ryzyko sporu z organami podatkowymi.
W przypadku gdy zmiana wspólnika już nastąpiła, a wpis do KRS jest opóźniony, kluczowe znaczenie ma dokumentacja transakcji – umowa zbycia ogółu praw i obowiązków, zgoda pozostałych wspólników oraz wszelkie dowody potwierdzające datę i skuteczność dokonanej czynności.
Podstawa prawna: wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 575/25; art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 10 § 1 i 2, art. 26 § 2 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
