Czy utworzenie oddziału zagranicznego pozbawia spółkę prawa do estońskiego CIT?
Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek może otworzyć oddział za granicą i pozostać na tej formie opodatkowania, ponieważ utworzenie oddziału nie oznacza objęcia udziałów w innym podmiocie: katalog warunków estońskiego CIT jest zamknięty i o oddziale mowy w nim nie ma. Dyrektor KIS w interpretacji z 11 maja 2026 r. (0111-KDIB1-2.4010.140.2026.1.ANK) uznał to za tak oczywiste, że odstąpił od uzasadnienia prawnego. Dla przedsiębiorcy planującego ekspansję zagraniczną jest to wiadomość lepsza niż najdłuższe uzasadnienie, bo milczenie organu w tej konkretnej formie oznacza, że nie ma z czym polemizować. Rodzi się jednak druga kwestia, której wnioskodawca nie poruszył, a która w praktyce może kosztować spółkę więcej: brak utraty prawa do estońskiego CIT nie jest równoznaczny z brakiem konsekwencji podatkowych.
Oddział a spółka zależna: rozróżnienie, na którym wszystko się opiera
Oddział to wyodrębniona organizacyjnie część działalności gospodarczej prowadzona poza siedzibą przedsiębiorcy. Nie ma odrębnej osobowości prawnej, bo żaden przepis mu jej nie przyznaje, i z prawnego punktu widzenia oddział oraz spółka stanowią jeden podmiot. W konsekwencji przy jego tworzeniu nie powstają ani udziały, ani akcje, ani ogół praw i obowiązków, ani żadne inne prawo majątkowe w cudzym podmiocie. Spółka nie obejmuje niczego, tylko rozszerza samą siebie. Oddziały ujawnia się w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez wskazanie ich siedzib i adresów (art. 38 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym).
Spółka zależna jest czymś dokładnie odwrotnym. Ma własną osobowość prawną, własny majątek i własnych wspólników, a polska spółka staje się jednym z nich, obejmując udziały. Różnica jest cywilistyczna, nie geograficzna, i to ona przesądza o kwestiach estońskiego CIT.
Dlaczego katalog warunków nie obejmuje oddziału
Prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT, zależy od łącznego spełnienia warunków z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554). Osobno ustawa wskazuje podmioty w ogóle nieuprawnione do ryczałtu (art. 28k) oraz zdarzenia powodujące utratę prawa do niego (art. 28l). W żadnym z tych trzech miejsc nie pojawia się utworzenie oddziału zagranicznego, a katalogi mają charakter zamknięty, co wynika wprost z wykładni językowej.
Kluczowy jest art. 28j ust. 1 pkt 5, zgodnie z którym podatnik nie może posiadać udziałów lub akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną ani innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel lub beneficjent fundacji, trustu albo innego podmiotu lub stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Utworzenie oddziału nie wypełnia żadnej z tych kategorii, bo oddział nie jest podmiotem, w którym cokolwiek można posiadać. Warunek zostałby naruszony dopiero wtedy, gdyby spółka założyła za granicą spółkę zależną i objęła w niej udziały. Utworzenie oddziału nie wiąże się również z przeniesieniem siedziby za granicę, a więc nie narusza wymogu polskiej rezydencji podatkowej.
Utrwalona linia: cztery interpretacje w dwadzieścia miesięcy
Rozstrzygnięcie z maja 2026 r. nie jest odosobnione i to jest jego największą praktyczną wartością. Wnioskodawca powołał się na dwie wcześniejsze interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 31 października 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.405.2024.2.MF), dotyczącą oddziału w Rumunii, oraz z 28 marca 2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.48.2025.1.AP), dotyczącą podjęcia działalności przez istniejący już oddział w Czechach. W tej pierwszej organ stwierdził wprost, że skoro oddział zagraniczny nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, to jego utworzenie nie wyłącza możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Linia biegnie dalej, ale robi się ciekawsza. W interpretacji z 26 czerwca 2026 r. (0111-KDIB1-2.4010.111.2026.2.BD) spółka, która uruchomiła oddział w Hiszpanii, usłyszała po raz czwarty, że ryczałtu nie traci. Zarazem organ uznał, wbrew niej samej, że oddział prowadzący działalność wyłącznie przygotowawczą i pomocniczą w ogóle nie kreuje zakładu podatkowego, a pytanie o sposób ustalenia podstawy opodatkowania od dochodów zagranicznych pozostawił z tego powodu bez odpowiedzi.
Dwa zastrzeżenia. Po pierwsze, zgodność czterech rozstrzygnięć dotyczy pytania o sam ryczałt; w sprawach rumuńskiej i hiszpańskiej stanowiska wnioskodawców poległy w kwestiach sąsiednich, o których niżej. Po drugie, sam Dyrektor KIS w majowej interpretacji odnotował, że powołane wcześniejsze rozstrzygnięcia dotyczą indywidualnych spraw i nie mogą przesądzać o wyniku kolejnej, bo każdą organ rozpatruje odrębnie. Nie znaczy to jednak, że poza adresatami interpretacji nie ma żadnej ochrony: zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej chroni na zasadach zbliżonych do interpretacji indywidualnej (art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej), tyle że ochrona ta jest oceniana dopiero ex post i wymaga tożsamości stanu faktycznego oraz prawnego. Pewność ex ante daje wyłącznie własny wniosek o wydanie interpretacji, i tylko w zakresie stanu zgodnego z opisem.
Gdzie naprawdę biegnie granica
Ekspansja zagraniczna wyklucza estoński CIT w trzech konfiguracjach i warto je zapamiętać, bo są to jedyne pułapki po tej stronie zagadnienia. Po pierwsze, założenie za granicą spółki zależnej i objęcie w niej udziałów lub akcji, co narusza art. 28j ust. 1 pkt 5. Po drugie, przystąpienie do zagranicznej spółki osobowej albo nabycie tytułów uczestnictwa w funduszu, co narusza ten sam przepis w innych jego członach. Po trzecie, przeniesienie siedziby lub zarządu spółki za granicę, po którym podatnik przestaje być podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Sankcja jest przy tym surowsza, niż się zwykle pamięta: naruszenie warunku z art. 28j ust. 1 pkt 4 do 6 oznacza utratę prawa do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok naruszenia (art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a), a więc wstecz, za cały bieżący rok. Osobne reżimy mają wreszcie połączenia i podziały: dla podmiotów nowo tworzonych lub dzielonych w art. 28k, a dla przejęć i podziałów w trakcie opodatkowania ryczałtem w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c i d.
Granica bywa przy tym mniej ostra, niż wygląda na papierze, gdy zagraniczna struktura nie ma odpowiednika w polskim prawie. W sprawie polskiej spółki zamierzającej przystąpić do luksemburskiej société en commandite spéciale Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, twierdząc, że ocena charakteru praw wspólnika wymagałaby analizy prawa obcego, do czego nie jest uprawniony. Dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2024 r. (I SA/Po 264/24) uznał, że opis przedstawiony przez spółkę jest dla organu wiążący (udział w zagranicznej spółce a estoński CIT). Zestawienie obu spraw jest pouczające: ta sama jednostka redakcyjna, art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, raz prowadzi do rozstrzygnięcia tak oczywistego, że organ odstępuje od uzasadnienia, a raz do ucieczki od odpowiedzi i procesu przed sądem. Różnicę robi nie kraj utworzenia oddziału, lecz to, czy powstała struktura kreuje jakiekolwiek prawa w cudzym podmiocie.
Druga warstwa: oddział to zwykle zakład podatkowy
Tu zaczyna się część, o której przedsiębiorcy myślą najrzadziej, a która generuje realne obowiązki. Oddział prowadzący działalność za granicą co do zasady tworzy zakład podatkowy w państwie przyjmującym, czyli stałą placówkę w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reguła zna wyjątek o praktycznym znaczeniu: oddział, którego działalność ogranicza się do czynności przygotowawczych lub pomocniczych, zakładu nie kreuje (art. 5 ust. 3 właściwej umowy). Tak organ orzekł w sprawie hiszpańskiej, wbrew samemu wnioskodawcy; w sprawie rumuńskiej, gdzie oddział prowadzi produkcję, zakład powstał. Jeżeli zakład istnieje, skutek jest podwójny: państwo przyjmujące uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przypisanych zakładowi, a spółka wchodzi tam w obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne i sprawozdawcze według prawa miejscowego. Przypisanie zysku do zakładu wymaga przy tym analizy funkcjonalnej, czyli ustalenia, jakie funkcje pełni oddział, jakie aktywa wykorzystuje i jakie ryzyka ponosi.
Warto od razu rozbroić dwa częste nieporozumienia. Cywilnie spółka i oddział to jeden podmiot, jednak dla celów cen transferowych ustawodawca każe traktować podatnika i jego zagraniczny zakład jak podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT), a przypisywanie dochodów do zakładu jest transakcją kontrolowaną (art. 11a ust. 1 pkt 6), co może rodzić obowiązki dokumentacyjne. Na warunek struktury przychodów z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g rozliczenia wewnętrzne mimo to nie wpływają, bo spółka nie zawiera umów sama ze sobą i przychód z takiej transakcji po prostu nie powstaje. Oddział nie prowadzi też własnego rozliczenia w estońskim CIT: wynik oddziału wchodzi do wyniku finansowego spółki, a to właśnie wynik finansowy jest w tym reżimie podstawą opodatkowania.
Odliczenie podatku zapłaconego za granicą i jego asymetria
Ustawa przewiduje mechanizm eliminacji podwójnego opodatkowania także w reżimie ryczałtu i wprost dostrzega w nim zagraniczny zakład: art. 28n ust. 7 nakazuje stosować do działalności prowadzonej przez taki zakład odpowiednio ust. 4 do 6. Dalszy tor zależy od metody przyjętej we właściwej umowie. Przy metodzie wyłączenia dochód zakładu wyjmuje się z podstawy opodatkowania: obniża się ją o przychody zagraniczne, a podwyższa o związane z nimi koszty i o zapłacony za granicą podatek, o ile ujęto je w wyniku finansowym netto (art. 28n ust. 4). Przy metodzie proporcjonalnego odliczenia podstawę podwyższa się o zagraniczny podatek (art. 28n ust. 5), a następnie odlicza się go od ryczałtu. Zgodnie z art. 28p ust. 1 ustawy o CIT, od ryczałtu odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym odliczenie nie może przekroczyć tej części ryczałtu obliczonego przed odliczeniem, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Odliczenie wykazuje się w deklaracji CIT-8E.
I tu, na torze proporcjonalnego odliczenia, pojawia się asymetria, którą trzeba zaplanować, jeszcze zanim oddział zacznie zarabiać, a nie dopiero po pierwszym roku działalności. Podatek w państwie przyjmującym płaci się na bieżąco, według tamtejszych terminów. Ryczałt w ramach estońskiego CIT w Polsce płaci się dopiero przy dystrybucji zysku, a odliczenie jest do niego przywiązane. Tor ten obejmuje coraz więcej państw, bo konwencja MLI zastąpiła w wielu polskich umowach metodę wyłączenia metodą proporcjonalnego odliczenia; objęła nią także Rumunię i Hiszpanię. Pouczająca jest tu sprawa rumuńska: wnioskodawca oparł się na wyłączeniu z art. 25 ust. 1 lit. a umowy z Rumunią i wskazał art. 28n ust. 4, a organ odpowiedział, że przepis ten zastąpił art. 5 ust. 6 konwencji MLI, obowiązujący dla polskich podatków od okresów rozpoczynających się 5 października 2023 r. lub później, właściwy jest więc art. 28n ust. 5, i stanowisko w tym zakresie uznał za nieprawidłowe. Co więcej, art. 28p ust. 2 nakazuje, aby w sytuacji, gdy dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie odpowiada pełnej wysokości zysku netto osiągniętego za rok podatkowy, odliczenia dokonywać proporcjonalnie do udziału tego dochodu w zysku netto. Spółka, która wypłaca połowę zysku, odlicza w tym roku odpowiednio mniejszą część zagranicznego podatku.
Wniosek praktyczny jest niewygodny i warto go wypowiedzieć wprost: im konsekwentniej spółka robi to, do czego estoński CIT zachęca, czyli reinwestuje zyski zamiast je wypłacać, tym dłużej zapłacony za granicą podatek pozostaje nieodliczony. Ustawa nie zawiera przy tym wyraźnego mechanizmu przenoszenia niewykorzystanej części odliczenia na lata następne. W żadnej z czterech omawianych spraw organ do tej mechaniki zresztą nie doszedł: rumuńska zatrzymała się na wyborze metody, a hiszpańska odpadła już na pytaniu o zakład. Kwalifikuję to jako zagadnienie nieustalone, a nie przesądzone na niekorzyść podatnika, i właśnie dlatego to dobry przedmiot własnego wniosku o interpretację, składanego przed uruchomieniem oddziału, a nie po latach. Pytanie o samo prawo do ryczałtu jest dziś w zasadzie retoryczne. Pytanie o los odliczenia już nie.
Estoński CIT: czego pilnować, zakładając oddział
Po pierwsze, sprawdzić, czy prawo państwa docelowego rzeczywiście pozwala prowadzić zamierzoną działalność w formie oddziału. W części jurysdykcji i w części branż regulowanych wymagana jest spółka prawa miejscowego, a wtedy pytanie przestaje być pytaniem o oddział.
Po drugie, przeliczyć strukturę przychodów pod kątem art. 28j ust. 1 pkt 2. Sama obecność oddziału nie psuje tego warunku, ale zmiana modelu sprzedaży, która mu towarzyszy, może przesunąć proporcje przychodów pasywnych.
Po trzecie, zweryfikować warunek zatrudnienia z art. 28j ust. 1 pkt 3, jeśli część zespołu ma zostać zatrudniona w oddziale na podstawie prawa obcego. Przepis w kwestii umów o pracę nie zawiera wprost wymogu polskiego zatrudnienia, ale w wariancie z umowami cywilnoprawnymi odwołuje się do statusu płatnika polskiego PIT lub składek. Kwestia jest sporna i nie warto jej testować metodą prób i błędów.
Po czwarte, zaplanować rozliczenia w państwie przyjmującym oraz zasady przypisania zysku do zakładu jeszcze przed rejestracją, bo korygowanie tego wstecz jest kosztowne po obu stronach granicy. Jeżeli do oddziału mają trafić istotne aktywa, trzeba też zbadać skutki w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (art. 24f ustawy o CIT), którego reżim ryczałtu nie wyłącza.
Po piąte, zapewnić, aby księgi i sprawozdanie finansowe obejmowały operacje oddziału. Skoro podstawą ryczałtu jest wynik finansowy jednego podmiotu, błąd w ujęciu oddziału jest błędem w podstawie opodatkowania, a nie tylko kwestią techniczną.
Podsumowanie
Estoński CIT nie jest reżimem dla firm zamkniętych w granicach kraju i nigdy nim nie był. Ustawodawca nie zakazał korzystającym z niego spółkom działalności zagranicznej, tylko posiadania praw w innych podmiotach, a to są dwie różne rzeczy, choć w rozmowie o ekspansji zwykle się zlewają. Oddział jest przedłużeniem tej samej spółki i dlatego nie narusza niczego. Spółka zależna jest cudzym bytem, w którym trzeba objąć udziały, i dlatego kosztuje ryczałt. Granica dla estońskiego CIT nie biegnie na mapie. Biegnie w bilansie.
Pozostaje warstwa druga, z myślenia o której nie zwalnia korzystna interpretacja: zakład podatkowy, obowiązki w państwie przyjmującym i odliczenie z art. 28p, działające dopiero w rytmie wypłat, a nie w rytmie zarabiania. Nie jest to powód, by rezygnować z ekspansji ani z ryczałtu. Jest to powód, by policzyć obie jurysdykcje razem, zanim oddział wpiszemy do rejestru.
Stan prawny na 14 sierpnia 2026 r. Powołane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążą wyłącznie ich adresatów w zakresie przedstawionych przez nich stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Skutki podatkowe w państwie przyjmującym zależą od prawa miejscowego oraz treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wymagają odrębnej analizy.
Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, specjalizującej się w doradztwie podatkowym, międzynarodowym planowaniu podatkowym oraz ochronie praw przedsiębiorców.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
